• ברוכים הבאים
  • מורד שמואלי לאחם ושות׳
  • בית
  • חוזרים מקצועיים
  • מיסוי "חברות ארנק", משיכות כספים ושימוש בנכסים, רווחים בלתי מחולקים והוראת שעת לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בשיעור מס מופחת - תיקון 235 לפקודת מס הכנסה

מיסוי "חברות ארנק", משיכות כספים ושימוש בנכסים, רווחים בלתי מחולקים והוראת שעת לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בשיעור מס מופחת - תיקון 235 לפקודת מס הכנסה

מצ"ב קישור לחוזר המלא לחץ - כאן

הנדון: מיסוי "חברות ארנק", משיכות כספים ושימוש בנכסים, רווחים בלתי מחולקים והוראת שעת לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בשיעור מס מופחת - תיקון 235 לפקודת מס הכנסה

ביום 29 בדצמבר 2016 פורסם בספר החוקים 2592,  חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (להלן: "החוק" או "התיקון").

החוק כולל נושאים רבים, וביניהם גם שינויי מס מקיפים. בין היתר, אושר גם הפרק העוסק במיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה המטפל בתופעת ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה על חברות (תיקון מס' 235 לפקודת מס הכנסה - ראה סעיפים 94-97 בחוק, החל מעמוד 274).

פרק זה כולל את המרכיבים הבאים:

  1. מיסוי משיכת כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי - הוספת סעיף 3(ט 1) לפקודה;
  2. מיסוי "חברות ארנק": ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות) מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד - הוספת סעיף 62 א לפקודה;
  3. מתן סמכות לראות ברווחים של חברת מעטים שלא חולקו כאילו חולקו - תיקון סעיף 77 לפקודה;
  4. הוראת שעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בתקופה שמיום 1.1.17 עד 30.9.17 בשיעור מס מופחת של 25% כולל מס יסף;

הרקע לתיקון לפי דברי ההסבר שצורפו להצעת החוק: עקרון המיסוי הדו-שלבי במיסוי חברות ועקרון השקילות המיסויית שלפיה יצומצם ההבדל בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין אותה הכנסה המופקת בידו באמצעות חברה, הם מעקרונות היסוד בשיטת מיסוי התאגידים בישראל. החלטה לפעול באמצעות חברה מונעת משיקולים רבים ומגוונים ובהם שיקולים עסקיים, כלכליים ומשפטיים. אחד היתרונות המהותיים לפעילות באמצעות חברה, מבחינת דיני המס, הוא השליטה על עיתוי החיוב במס בשלב השני – השלב שבו ההכנסה מחולקת לבעלי המניות. שליטה זו מאפשרת במקרים רבים לבעלי מניות להתחמק מתשלום מס או להביא לדחייה משמעותית במועד תשלום המס. מטרת התיקונים המוצעים היא מתן כלים לרשות המסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה על חברות. יצוין כי התמריץ לפעילות באמצעות חברה צפוי לגדול בשנת 2017 בשל ההכבדה המוצעת בנטל המס על הכנסות גבוהות של יחידים, וכן בשל ההקלה המוצעת בשיעורי המס על הכנסות של חברה.

להלן סקירה של התיקונים שאושרו:

  1. מיסוי משיכות כספים או שימוש בנכסים ע"י בעל מניות מהותי – הוספת סעיף 3(ט1) לפקודה (סעיפים 94(1) ו-96 לתיקון)

1.1 הרקע לתיקון:

על פי דברי ההסבר להצעת החוק, אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי היא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעתים אינן מוחזרות כלל. המשיכות מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה. על פי הדין הקיים, בעל המניות מחויב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית אשר לא שילם לחברה בתקופה שבה השתמש בכספי החברה, או בגובה דמי שימוש ראויים בנכס, לפי העניין. אך מבחינה כלכלית, תשלום מס כאמור אינו מגיע לסכום המס על הדיבידנד, שנחסך לבעלי מניות באמצעות שימוש בכספי החברה ונכסיה בלא משיכתם כדיבידנד.

1.2 התיקון:

התיקון עוסק בחיוב משיכות מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו כמפורט להלן:

  1. משיכות כספים המבוצעות על ידי בעל מניות מהותי מהחברה שבבעלותו. משיכות אלה  יחויבו כהכנסה חייבת במס בידי בעל המניות שמשך את הכספים.
  2. העמדת נכסים לשימוש בעל מניות מהותי כגון דירות מגורים, כלי שיט וטיס ועוד (ראו  הגדרת "נכס" בהמשך) תחויב כהכנסה חייבת בידי בעל המניות.

 

1.2.1 "מועד החיוב" במס יהיה כמפורט להלן:

  1. משיכת כספים מחברה – בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו (שוטף+שנה).
  2. בהעמדת נכס לשימוש בעל המניות המהותי – בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס (בתום כל שנה).

מובהר, כי עד למועד החיוב יחול סעיף 3(ט) לפקודה על משיכה של כספים מהחברה.

 

1.2.2 הגדרות רלוונטיות - לעניין זה הוגדרו, בין השאר, המונחים הבאים:

1. "נכס" – כל אחד מאלה:

  • דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה;
  • חפצי אומנות או תכשיטים;
  • כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי;
  • נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

2. "יתרת זכות" – יתרה הניתנת לקיזוז על פי דין, לרבות שטר הון שהונפק לתקופה של עד חמש שנים.

ג. "עלות נכס" – הגבוה מבין אלה: יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, או עלות הנכס בדוח על המצב הכספי של החברה.

ד. "משיכה מחברה" – משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכל במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס .

יודגש, כי הסעיף יחול בין אם הכספים או הנכס שימשו את בעל המניות בפועל ובין אם שימשו אותו כבטוחה להלוואה שהוא נטל, זאת משום שבאמצעות שימוש בכספי  החברה או בנכסיה כבטוחה, בעל המניות יכול להשתמש וליהנות מהם, גם בלא משיכתם בפועל.

1.2.3 הקלה במשיכת כספים מחברה בסכום שאינו עולה על 100,000 ש"ח:

קיימת הקלה לפיה לא יראו כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר, שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה על 100,000 ש"ח.

1.2.4 סיווג ההכנסה:

במועד החיוב, ההכנסה תסווג כהכנסתו של בעל המניות המהותי לפי המדרג הבא:

  1. אם היו רווחים בחברה (רווחים לפי סעיף 302 (ב) לחוק החברות 2) – כהכנסה מדיבידנד.
  2. אם לא היו רווחים בחברה, ואם מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסת עבודה.
  3. אם לא היו רווחים בחברה, ולא מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסה מעסק או משלח יד.

1.2.5 הוראות אנטי תכנוניות:

  1. כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבה, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי, והוחזרו בתוך 60 ימים.
  2. נכס שהועמד לרשות בעל המניות המהותי והושב לחברה עד מועד החיוב, ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב.
  3. יתרת זכות שנוכתה מהכנסה (ראה להלן) ונפרעה בתוך 18 חודשים המועד שבו נוכתה, יראו אותה, עד גובה הסכום שנפרע, כאילו לא נוכתה.

 

1.2.6 מיסוי משיכת הכספים מחברה: לעניין חישוב ההכנסה כאמור, יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים בניכוי יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה או סכום הלוואה שמימנה את המשיכה כאשר בעל המניות המהותי נושא בעלויות ההלוואה.

1.2.7 מיסוי בגין העמדת נכס לשימוש בעל המניות המהותי: יראו כהכנסתו של בעל המניות המהותי במועד החיוב, את עלות הנכס בניכוי היתרות הבאות: יתרת הזכות של בעל המניות המהותי ובנכס שהוא דירה - יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי בלבד שכנגדה שעבוד קבוע של הדירה.

1.2.8 השימוש בנכס עד להשבתו:

בגין השימוש בנכס עד להשבתו לחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה מסעיף 2(2) או 2(10), לפי העניין, בשיעורים הקבועים בסעיף 121 (מס שולי), לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס או השיעור שנקבע לפי סעיף 3(ט)( 1) לעניין הלוואה, כשהוא מוכפל בעלות הנכס, והכל בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס ששילם בעל המניות המהותי.

1.2.9 הלוואה בין-חברתית המשמשת לתכלית כלכלית:

הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה לא תיחשב כמשיכה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף.

 

1.3 הוראות מעבר:

במסגרת תיקון החקיקה נקבעו הוראות מעבר מקלות (סעיף 96 לחוק) כפי שיפורטו להלן:

1.3.1 יתרת משיכות של כספים מחברה הרשומה במאזן החברה נכון ליום 31 בדצמבר 2016 - סעיף 3(ט 1) לפקודה לא יחול על יתרת משיכות של כספים מחברה הרשומה במאזן החברה, נכון ליום 31 בדצמבר 2016 , ובתנאי שהיתרה הוחזרה לחברה עד יום 31 בדצמבר 2017 כאשר על יתרת המשיכות שהוחזרה, יחולו הוראות אלה:

  1. יתרות ישנות - על יתרת משיכות כספים שנוצרה לפני 1 בינואר 2013 , יחול הדין הקיים ערב תחילתו של התיקון. ככל הנראה, הכוונה היא חשיפה לחיוב היתרה כדיבידנד או משכורת.
  2. יתרות חדשות - על יתרת משיכות כספים שנוצרה ביום 1 בינואר 2013 ואילך, יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. קרי, היתרות יחוייבו בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה ולא תועלה לגביהן טענה של קבלת דיבידנד או משכורת.

 

1.3.2 דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות המהותי לפני 1.1.2017 - סעיף 3(ט 1) לפקודה יחול על נכס מסוג דירה שהועמד לשימוש בעל המניות המהותי ערב תחילתו של התיקון, לפי בחירתו של בעל המניות המהותי בהתאם לאחת מהחלופות הבאות:

  1. חלופה ראשונה: הדירה תוחזר לרשות החברה עד ליום 31 בדצמבר 2018 - לא יחול  חיוב במס לפי סעיף 3(ט 1) לפקודה (ראה המדרג שבסעיף 1.2.4 שלעיל), ברם בגין השימוש בדירה מיום תחילתו של התיקון ( 1.1.2017 ) עד מועד ההשבה לחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה החייבת במס שולי לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס, או ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה על הלוואה רעיונית בגין עלות הדירה 6, בניכוי תשלומים ששולמו בגין השימוש בנכס.
  2. חלופה שנייה: בעל המניות המהותי בחר להמשיך להשתמש בדירה – יחול סעיף 3(ט 1) לפקודה, אך מועד החיוב יידחה ליום 31 בדצמבר 2018 (ראה המדרג שסעיף 1.2.4 שלעיל).
  3. חלופה שלישית: בעל המניות בחר להעביר את הדירה לבעלותו עד ליום 31 בדצמבר 2018 בהעברה פטורה ממס שבח וממס רכישה - יחולו הוראות אלה:
  1. העברת הדירה תחשב כהכנסתו של בעל המניות המהותי (ראה המדרג שבסעיף 1.2.4 שלעיל), בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה 7, ביום ההעברה, או יתרת המחיר המקורי, לפי העניין, בניכוי יתרת הלוואה בנקאית שכנגדה שעבוד קבוע של הדירה (לתקופה של 3 שנים לפחות), ובניכוי סכום יתרת זכות אשר עומדת לטובת בעל המניות.
  2. מכירת הדירה בידי החברה ביום העברה לא תחויב במס שבח בידי החברה ובמס רכישה בידי בעל המניות המהותי.
  3. במכירת הדירה על ידי בעל המניות המהותי בעתיד תבוצע "כניסה לנעלי החברה" לעניין שווי הרכישה ויום הרכישה של הדירה, כאשר השבח הריאלי יחוייב במס ליניארי – עד יום ההעברה יחול מס שולי (סעיף 121 לפקודה), ולאחר יום ההעברה ועד ליום המכירה יחול מס בשיעור 25% (לפי סעיף 48 א(ב)( 1) לחוק מיסוי מקרקעין 8), וזאת ללא אפשרות ליהנות מפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה יחידה. לגבי חברות שהיו במעמד של חברה משפחתית או חברת בית מיום ההתאגדות ועד ליום ההעברה, ושבעלי מניותיהן היו יחידים בלבד, יחולו שיעורי המס. הקבועים בסעיף 48 א(ב) או (ב 1) לחוק מיסוי מקרקעין
  4. בגין השימוש בדירה מיום תחילתו של התיקון ( 1.1.2017 ) ועד להעברתה לבעל המניות המהותי, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה החייבת במס שולי לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס, או ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה על הלוואה רעיונית בגין עלות הדירה, בניכוי תשלומים ששולמו בגין השימוש בנכס.

4. חלופה רביעית: בעל המניות בחר להעביר את הדירה לבעלותו עד ליום 31 בדצמבר 2018 תוך תשלום מס שבח ביום העברת הדירה - יחולו הוראות אלה:

  1. העברת הדירה תחשב כהכנסתו של בעל המניות המהותי (ראה המדרג שסעיף 1.2.4 שלעיל) בגובה שווי הרכישה בידי החברה ביום ההעברה או יתרת המחיר המקורי, לפי העניין, בניכוי יתרת הלוואה בנקאית שכנגדה שעבוד קבוע של הדירה (לתקופה של 3 שנים לפחות), ובניכוי סכום יתרת זכות אשר עומדת לטובת בעל המניות.
  2. יום המכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין יהיה יום ההעברה ושווי המכירה יהיה השווי לפי הוראות סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין.
  3. מכירת הדירה בידי החברה ביום העברה לא תחויב במס רכישה בידי בעל המניות המהותי.
  4. מכירת הדירה תחוייב במס שבח ריאלי בידי בעל המניות המהותי (ולא בידי החברה שהעבירה את הדירה לבעלותו) בשיעור המס השולי (סעיף 121 לפקודה). לגבי חברות שהיו במעמד של חברה משפחתית או חברת בית מיום ההתאגדות ועד ליום ההעברה, ושבעלי מניותיהן היו יחידים בלבד, יחולו שיעורי המס. הקבועים בסעיף 48 א(ב) או (ב 1) לחוק מיסוי מקרקעין 11  לפי יום ההעברה "step up".
  5. יינתן יום רכישה ושווי רכישה חדש - זכאות ל בעת מכירת הדירה 12 על ידי בעל המניות המהותי בעתיד.
  6. בגין השימוש בדירה מיום תחילתו של התיקון ( 1.1.2017 ) ועד להעברתה לבעל המניות המהותי, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה החייבת במס שולי לפי הגבוה מבין שווי השוק בגין השימוש בנכס, או ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה על הלוואה רעיונית בגין עלות הדירה 13 , בניכוי תשלומים ששולמו בגין השימוש בנכס.

 

1.3.3 הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין המעניק פטור בהעברת זכות במקרקעין אגב פירוק, לא יחולו על נכס מסוג דירה שהועמד לשימוש בעל המניות המהותי בשנת המס 2015 ואילך.

 

2. מיסוי "חברות ארנק": ההכנסה החייבת של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה תיחשב כהכנסתו של היחיד – הוספת סעיף 62א לפקודה (סעיפים 92 (2) ו-95 (1) לתיקון)

2.1 הרקע לתיקון:

על פי דברי ההסבר להצעת החוק, בשנים האחרונות הולכת ומתרחבת תופעה של עובדים שכירים בחברות, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם כשכירים באותן חברות אך ממשיכים לתת להן את אותם שירותים באמצעות חברה בשליטתם, כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסים הדומים במהותם ליחסי עבודה בין השכיר לשעבר, נותן השירות, לבין החברה מקבלת השירות. תופעה זו אינה קיימת לגבי שכירים בלבד, אלא גם לגבי נושאי משרה בכירים בחברות, אשר נבחרו לתפקיד בשל כישוריהם האישיים ונושאים באחריות אישית, ומעניקים את אותם שירותים באמצעות חברות בשליטתם, ולא ישירות על ידם. הסיבה העיקרית לדרך פעולה זו היא כי שכירים ונושאי משרה אלה אינם רוצים לשלם על הכנסתם מפעילות זו את סכום המס החל עליהם כיחידים בתוספת תשלומי ביטוח לאומי, אלא את שיעור מס החברות, שהוא נמוך שיעור המס המוטל על יחידים ברמות שכר גבוהות. אלה הם מקרים מובהקים של ניצול לרעה של מודל המיסוי הדו-שלבי ועל כן מוצע להתעלם מקיומה של החברה לעניין זה, ולחייב את בעל המניות נותן השירות, באופן ישיר, במס על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית.

 

2.2 התיקון:

התיקון עוסק במיסוי הכנסה חייבת של חברת מעטים (כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה) הנובעת מפעילות של יחיד בעל מניות מהותי בה (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה).

מודל המיסוי – "השקפת" החברה לצרכי מס:

התיקון קובע שיש להתעלם מקיומה של החברה, ולחייב את בעל המניות נותן השירות, באופן ישיר, במס על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית, בהתקיים אחד משני המצבים הבאים:

מצב 1 – פעילות כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה:

היחיד או חברת המעטים משמשים כנושא משרה (כהגדרתו בחוק החברות) או מעניקים שירותי ניהול וכיוצא באלה לחברה האחרת (לרבות צד קשור לה) המשלמת לחברה שהיחיד בעל מניות מהותי בה תגמול בעבור העבודה של היחיד במילוי תפקידו.

סיווג ההכנסה – כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיפים 2(1), 2(2) או 2(10) לפקודה.

מיסוי חברות ארנק לפי מצב 1 לא יחול במקרה בו היחיד הוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחברה האחרת.

מצב 2 – פעילות עבור אדם אחר כנותן שירותים, מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו: היחיד נותן שירותים באמצעות חברה בבעלותו לאדם אחר (לרבות צד קשור לו) והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו.

סיווג ההכנסה – כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2 לפקודה בהתקיים התנאים הבאים במצטבר:

  1. אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות 18 או רווחים מיוחדים 19 , הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו לרבות עובדי החברה (במישרין או בעקיפין), לאדם אחד או לקרובו. לעניין זה, יחיד וקרובו יחשבו לעובד אחד.
  2. השירות ניתן במשך 30 חודשים לפחות מתוך תקופה של ארבע שנים (על פי סעיף התחולה, זהו מבחן רטרואקטיבי, כאשר הספירה תחול מיום תחילת מתן השירות, וזאת גם אם השירות ניתן לפני 1.1.2017).

מיסוי חברת ארנק במצב 2 לא יחול במקרים הבאים:

1. שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות.

2. חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר.

3. היחיד הוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחברה המשלמת.

לעניין המקדמות החודשיות על חשבון המס של בעל מניות מהותי בחברת מעטים נקבע כי חלקו היחסי בהכנסתה החייבת של חברת המעטים יצורף למחזור העסקאות המהווה בסיס למקדמות. כמו כן, ניתן לגבות את המס החל על החלק היחסי של בעל המניות ברווחיה של חברת המעטים, הן מבעל המניות והן מחברת המעטים.

2.3 החבות בדמי ביטוח לאומי בעקבות מיסוי חברות ארנק:

ראוי להדגיש, כי לאור החקיקה החדשה לעניין מיסוי "חברת ארנק" בעת השקפת החברה וחיוב בעל המניות, קיימת השלכה לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי, לפיה לכל קביעת הכנסה חייבת של החברה שתיחשב כהכנסת היחיד, תהיה השפעה על החבות בדמי ביטוח לאומי, מאחר וההכנסה תסווג לפי סעיף 2 לפקודה (כהכנסה מיגיעה אישית). יחד עם זאת, במקרה זה, עשויה להיות השפעה גם על גמלאות שהיחיד זכאי כמבוטח.

3. מתן סמכות לראות ברווחים של חברת מעטים שלא חולקו כאילו חולקו- תיקון סעיף 77 לפקודה (סעיפים 94(3) ו-95(2) לתיקון)

התיקון עוסק בסמכות המנהל להורות על חלוקה של רווחים שנצברו בחברה, במקרה בו חברת מעטים לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית, לבעלי מניותיה, עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הפלונית, ובתנאי שרווחיה הנצברים עולים על 5 מיליון ש"ח.

מנהל רשות המסים רשאי 23 לאחר התייעצות עם וועדה ציבורית שתוקם 24 , להורות על חלוקה של עד 50% מרווחיה לשנת המס של חברת מעטים ושמקורם אינו מרווחים שנצברו בחמש השנים שקדמו לחלוקה. כדי לאפשר פיתוח עסקים וצמיחתם, נקבע, כי לא ניתן יהיה להורות על חלוקה של רווחים אם הסכום המצטבר שלהם נמוך מ- 5 מיליון ש"ח ובלבד שיתרת הרווחים הנצברים שתיוותר בחברה לאחר החלוקה לפי הוראת המנהל לא תפחת מ- 3 מיליון ש"ח.

על פי סעיף התחולה של התיקון, להוראות התיקון יש למעשה תחולה רטרואקטיבית, מאחר שהם יחולו מיום תחילתו ( 1.1.2017 ) על רווחיה של חברה, לרבות רווחים שנצברו עד ליום התחילה, ורשאי המנהל לתת הוראות לחלוקה, לגבי שנות מס שקדמו ליום התחילה, ובלבד שחלפו חמש שנים לאחר שנת מס פלונית שלגביה רשאי המנהל לתת הוראות לחלוקה.

4. הוראת שעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בתקופה שמיום 1.1.17 עד 30.9.17 בשיעור מס מופחת של 25% כולל מס יסף (סעיף 97 לתיקון)

4.1 התנאים של הוראת השעה

נקבעה הוראת שעה לפיה על הכנסה מדיבידנד ששולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה שהינו יחיד (לרבות חברה משפחתית) בעל מניות מהותי בה, בתקופה שמיום 1 בינואר 2017 ועד 30 בספטמבר 2017 יחול שיעור מס של 25% בלבד, ולא יחול על הדיבידנד מס נוסף לפי סעיף 121 ב לפקודה החל על בעלי הכנסות גבוהות -"מס יסף" (להלן: "דיבידנד מוטב").
המס המופחת בשיעור של 25% לפי הוראת השעה יחול במקום שיעור מס של 30% בתוספת למס. יסף (אם הוא רלבנטי) בשיעור של 3% , דהיינו, במקום מס כולל בשיעור של 30%-33% הוראת השעה תחול על רווחים שנצברו עד 31 בדצמבר 2016 ובתנאי שבכל אחת משנות המס 2017 עד 2019 , הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על ידי החברה מחלקת הדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף זה, לא פחת מממוצע סכום התשלומים כאמור. ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2015 ו- 2016.

הוראות סעיף 92 (א)( 4)(ב) לפקודה המאפשרות לקזז הפסד הון שוטף ממכירת נייר ערך בשנת המס כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד, לא יחולו על דיבידנד שחלה עליו הוראת השעה.

4.2 חוזר רשות המסים לגבי הוראת השעה

ביום 2 בינואר 2017 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 1/2017 העוסק בהוראת השעה. בחוזר הובאו, בין היתר, ההבהרות הבאות לעמדת רשות המסים:

4.2.1 רווחים צבורים עד ליום 31.12.2016

  • רווחים צבורים בחברות תושבות ישראל לא יכללו חלוקה המסווגת כהפחתת הון או רווחי שיערוך אלא רווחים שחויבו במס חברות או מהכנסות פטורות ממס בלבד.
  • מקור הדיבידנד יכול ויהא מרווחים צבורים עד ליום 31.12.2016 בחברות מוחזקות על ידי החברה מחלקת הדיבידנד המוטב, ובלבד שחולקו לחברה המחלקת וליחיד.  בעל המניות המהותי או לחברה המשפחתית עד ליום 30.9.2017

4.2.2 החברה שילמה את הדיבידנד בתקופת ההטבה

  • לעניין הוראת השעה בלבד, לא יראו בקיזוז ההכנסות מהדיבידנד המוטב כנגד אותו חלק מיתרת החובה או מדירה שהועמדה לשימושו של בעל המניות המהותי מקבל הדיבידנד, כהפרה של תנאי זה בהוראת השעה ויראו את הדיבידנד כמשולם על ידי החברה ובלבד שמקורה של יתרת החובה של בעל המניות המהותי היא במשיכות. מהחברה לאחר תאריך 1.1.2013
  • מקום בו מקורה של יתרת החובה של בעל המניות המהותי היא במשיכות מהחברה לפני תאריך 1.1.2013 ישקול פקיד השומה האם יש מקום לחייב את בעל המניות. בהכנסה מדיבידנד או ממשכורת לפי העניין בשנים שקדמו לשנת המס 2017.

4.2.3 תנאי ממוצע הכנסות

  • סכום ההכנסות שיקבל בעל המניות המהותי מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין, בכל אחת מן השנים 2017 עד 2019 (להלן: "שנות הבדיקה") למעט ההכנסות מדיבידנד, לא יפחת מממוצע ההכנסות שהתקבל בידו בשנות המס 2015 ו- 2016 , מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין. סוגי ההכנסות שיכללו בבדיקה האמורה (הן בשנות הבדיקה והן בשנות המס 2017-2019 ), לא יכללו הכנסות מדיבידנד, לרבות מהדיבידנד המוטב.
  • הבדיקה האמורה לעיל לא תבוצע לגבי השנים בהן החברה מצויה בהליכי פירוק או לגבי השנים בהן מקבל הדיבידנד המוטב חדל להיות בעל מניות מהותי בחברה המחלקת.
  • עמידה בתנאי זה תיבדק על ידי פקיד השומה לגבי כל אחת משנות הבדיקה. היה ולא התקיים התנאי האמור באחת משנות הבדיקה, הדבר יבוא לידי ביטוי בעת עריכת שומה לדוח שיוגש לשנת המס בה חולק הדיבידנד המוטב.
  • הפרת תנאי זה על ידי אחד מבעלי המניות המהותיים בחברה מחלקת הדיבידנד לא תשלול את הזכאות לדיבידנד המוטב משאר בעלי המניות המהותיים בחברה, כל עוד בעלי מניות אלו עומדים בתנאי זה ובשאר התנאים שפורטו לעיל.

4.2.4 הנחיות נוספות בחוזר

  • בעל מניות מהותי המבקש כי ניכוי המס יהא 25% בהתאם לשיעור המס המוטב שנקבע בהוראת השעה, יצהיר כלפי החברה המחלקת, בטופס א/ 805 המצורף כנספח ב' לחוזר, כי הוא עומד בתנאי הזכאות המצוינים לעיל ויצרף לטופס ההצהרה אישור כי הוא בעל תיק פעיל במס הכנסה. החברה המחלקת תנכה מס בשיעור של 25% מסכום הדיבידנד המוטב לו זכאי בעל המניות, בהתאם להצהרתו ולחישוב אותו צירף להצהרת הזכאות.
  • במקרים חריגים, כגון מקרים שבהם חלה ירידה משמעותית בהכנסות החברה כתוצאה מגורמים חיצוניים שאינם תלויים בחברה, ניתן לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המסים על מנת לקבל החלטת מיסוי בתנאים שייקבעו בה.

http://m-s-l.co.il/upload/docs/dividend.pdf

הוכן בלשכת רואי חשבון בישראל באדיבות ברייטמן, אלמגור ושות', רו"ח